שירשור רווחים מחוץ לישראל הדין והנוהג

בעבר היה מקובל לנהל החברות במדינות שהם מקלטי מס שאין שם מס כלל, או ששיעור המס נמוך מאוד, ובתנאים שכאלו הוקמו חברות במדינות המהוות מקלט מס, תוך הלוואה לחברה אחרת במקלט מס, כגון ברמודה, ומשם לחברה בארה"ב, הלכה ולמעשה, שירשור ההכנסה החוצה מארה"ב נועד ליצור הלוואת ריבית שתפחית חבות המס האמריקאית בלי להיות חייבם מס בדרך.

לוח עניינים:

א. הדין החיצוני: אמנות המס עם ישראל
ב. הדין הפנימי: הגדרת מבחן התושבות והבחנה בין תושב ישראל לתושב-חוץ
ב1.  כללי
ב2.  הגדרת תושב ישראל בפקודת מס הכנסה
ב3.  הגדרת תושב -חוץ בפקודת מס הכנסה
ג. התיקון בחוק בישראל: הרחבת בסיס חבות המס בגין פעילות בחו"ל
ג1.  חברת משלח יד זרה (חמי"ז)
ג2.  חברה נשלטת זרה (חנ"ז)
ג3.  שיעור המס המוטל על דיבידנד שמקורו במניות הנסחרות בבורסה מחוץ לישראל
ג4.  העדר החבות במס על דיבידנד שמקורו במניות הנסחרות בבורסה מחוץ לישראל
ד. מיסוי השקעות בקרנות נאמנות בידי תושב-חוץ
ה. מיסוי פיקדונות בנקאיים בידי תושב-חוץ
ו. מקרה סינגפור
ז. זיכוי עקיף

א. הדין החיצוני: אמנות המס עם ישראל

עקרון העל המנחה נישומים רבים בישראל הוא כי מי שאינו תושב ישראל אינו חייב במס בישראל אלא אם כן הפיק ההכנסה בישראל. אשר על כן קיים תמריץ להפיק הכנסה מחוץ לישראל דרך גופים שאינם ישראלים ובמקרה שכזה ההכנסה לא חייבת במס.

בעבר היה מקובל לנהל החברות במדינות שהם מקלטי מס שאין שם מס כלל, או ששיעור המס נמוך מאוד, ובתנאים שכאלו הוקמו חברות במדינות המהוות מקלט מס, תוך הלוואה לחברה אחרת במקלט מס, כגון ברמודה, ומשם לחברה בארה"ב, הלכה ולמעשה, שירשור ההכנסה החוצה מארה"ב נועד ליצור הלוואת ריבית שתפחית חבות המס האמריקאית בלי להיות חייבם מס בדרך. בדרך זו הוצאו  רווחים בעסק אמריקאי לחברה זרה במקלט מס בפטור ממס בכל אחד משלוש המדינות שבשרשרת המס. בפרט, יש לציין, בברמודה יש 0% מס כך שלא משלמים מס על הרווחים בחברה זו עד שיממש אותם כתושב ישראל. ועדת רבינוביץ ובהמשך תיקון 132 ס' 75ב' לפקודת מס הכנסה קבעה שתושב ישראל בעל שליטה בחברה בחו"ל, בעלת  הכנסות פסיביות, יחויב  על חלקו היחסי ברווחי החברה כאילו חולק לו דיבידנד.

במסגרת רפורמה במס הכנסה, וברוח זו, עוד אימץ המחוקק הישראלי את שיטת המיסוי הפרסונלית, כך שתושבי ישראל (הן יחידים והן חברות) יחויבו במס על הכנסתם לפי בסיס עולמי (worldwide basis) תוך זכאות, במקרים מסוימים, לזיכוי ממס בגין המס ששילמו מחוץ לישראל. ואילו לגבי תושבי-חוץ (הן יחידים והן חברות), לעומת זאת, ממשיך לחול משטר מס טריטוריאלי, לפיו אלה חייבים במס על הכנסותיהם ממקורות בישראל.

ואכן, בשנים האחרונות, ניתן להבחין בגידול משמעותי במספר אמנות המס בעולם. מספרן מגיע כיום לכמה אלפים. ישראל, כמו מדינות אחרות, אף היא הרחיבה את רשת אמנות המס שלה בצורה משמעותית. עד היום חתמה ישראל על אמנות מס, שחלקן עדיין לא בתוקף, עם 39 מדינות: אוזבקיסטן, אוסטריה, אוקראינה, איטליה, אירלנד, ארצות-הברית, אנגליה, בולגריה, בלגיה, בלרוס, ברזיל, ג'מייקה, גרמניה, דנמרק דרום-אפריקה, דרום-קוריאה, הודו, הולנד, הונגריה, טורקיה, יוון, יפן, נורבגיה, מקסיקו, סין, סינגפור, סלובקיה, ספרד, פולין, פיליפינים, פינלנד, צ'כיה, צרפת, קנדה, רומניה, רוסיה, שוודיה, שווייץ ותאילנד (האמנות עם ברזיל ואוקראינה טרם נכנסו לתוקף). לא למותר לציין, אמנות המס של ישראל מתבססות בעיקר על המודל לאמנות מס של ארגון ה-OECD ועל המודל לאמנות של האו"ם.

האמנות מקנות פטורים והקלות מס משמעותיות לגבי סוגים שונים של הכנסות ורווחי הון. כך, למשל, רווח הון המופק ממכירת מניות בחברה ישראלית (שאינה "איגוד מקרקעין") על ידי חברה תושבת אנגליה, בלגיה, ג'מייקה, גרמניה, הולנד, הונגריה, פולין, קנדה, דנמרק, נורבגיה ושוודיה – פטור ממס מדעיקרו בישראל.

בהמשך, משקיעים זרים רבים, תושבי מדינות אמנה, השקיעו בישראל בחברה בעלת מעמד של 'מפעל מאושר' על-פי החוק לעידוד השקעות הון. חוק זה, שצפוי כידוע לעבור בקרוב רפורמה מקיפה, מזכה חברה כזו במס חברות בשיעורים מופחתים ובניכוי פחת מואץ, ולחברות שבחרו ב'מסלול הטבות חלופי' הוא מעניק פטור מוחלט ממס במשך תקופה ארוכה, ואף מאפשר להן לקבל מענקים מוגברים מהממשלה (סעיפים 51-47 לחוק). כפועל יוצא מהוראות החוק האמור הוטל מס חברות בשיעור מופחת, אם בכלל, על הכנסותיה השוטפות של החברה, נשוא ההשקעה, מה'מפעל המאושר'. במקום לחלק דיבידנד, דבר שהיה מביא לחיוב במס בישראל, אותם משקיעים זרים מכרו את מניותיהם בחברה והיו פטורים לחלוטין ממס בישראל מכוח האמנה.

זאת ועוד, מכיוון שלעיתים קרובות אותם משקיעים זרים השקיעו בישראל באמצעות חברות הנהנות מפטור ממס במדינת מושבם – כגון: 'פטור השתתפות' ('Participation Exemption') בהולנד

ובבלגיה – הרי שלא הוטל כל מס על הרווחים הנדונים על-בסיס בינלאומי. הווה אומר: לא הוטל מס בישראל על ההכנסה השוטפת (ואם הוטל, אז בשיעורים מופחתים בלבד), לא הוטל מס בישראל על רווחי הון בשלב המימוש (מכירת המניות בחברה הישראלית נשוא ההשקעה) מכוח האמנה, ואף לא הוטל כל מס במדינת המושב של החברה – תושבת מדינת אמנה עם ישראל – שדרכה התבצעה ההשקעה בחברה הישראלית. תכנון מס זה הפך טריוויאלי וכיום ניתן לבצעו כיום גם באמצעות הקמת חברות במדינות נוספות, כאשר חשוב להקפיד על כך שההשקעה אכן תעמוד בתנאי הפטור.

רווחי ההון של חברה זרה מהווים גם הם מקור להתערבותו של הדין הבינלאומי בנושא. כך, למשל, רווחיה של חברה זרה שעסקיה נשלטים ומנוהלים מחוץ לישראל ושאינה פעילה כלל בישראל אינם חייבים במס בישראל. זאת, אף אם השליטה בהונהּ של אותה חברה – להבדיל מהשליטה בעסקיה ובניהולם – מצויה בידי תושבי ישראל. עם זאת, רווחי אותה חברה זרה יחויבו, במקרים מסוימים, במס בישראל אם היא תיחשב לחברת משלח-יד זרה או לחברה נשלטת זרה. דוגמה אחרת, יש לציין, היא פעילות פיננסית באמצעות נאמנות זרה. תכנון שגוי של

מבנה אותה נאמנות עשוי להביא לחיוב במס בישראל בשל רווחי הנאמנות.

ככלל וכביטוי לעקרון המוסבר, מחייב החוק בישראל כי הנישומים הבאים יגישו דו"ח שנתי (לגבי שנת-המס 2005) לרשויות המס:

1. יחיד תושב-ישראל שבתחילת שנת-המס מָלאו לו 18 שנים;

2. בן-זוג שאיננו בן-זוג רשום שהצהיר כי ידַווח על הכנסותיו בנפרד;

3. יחיד תושב ישראל שבתחילת שנת-המס טרם מָלאו לו 18 שנים, אם הייתה לו באותה שנה הכנסה חייבת בסכום שאינו פחות מ-58,470 ₪;

4. יחיד תושב-חוץ שהייתה לו הכנסה חייבת בשנת-המס;

5. חבר-בני-אדם שהייתה לו הכנסה בשנת-המס;

6. אדם שבשנת-המס מכר זכות במקרקעין או עשה פעולה באיגוד מקרקעין שאינן פטורות ממס לפי חוק מיסוי מקרקעין, ולא שילם מס שבח בשיעור המירבי החָל לפי החוק האמור על השבח הריאלי הנובע מהמכירה או מהפעולה – לפי העניין;

7. תושב-ישראל שיצר בשנת-המס נאמנות, או שקיבל מכספי נאמנות סכום העולה על 100,000 ₪, וכן כל מי שהוא הנהנה בכספי הנאמנות,

המוטב בהם או הזכאי להם, במישרין או בעקיפין, גם אם אינם חייבים במס בישראל;

8. בעל-שליטה בחברת משלח-יד זרה או בחברה נשלטת זרה;

9. כל אדם שפקיד-השומה דרש זאת ממנו אף אם אינו חייב בהגשת דו"ח לפי פסקות 1–9 לעיל.

ב. הדין הפנימי: הגדרת מבחן התושבות והבחנה בין תושב ישראל לתושב-חוץ

ב1.  כללי

דיני המס בישראל מבחינים, במקרים רבים, בין מי שהינו תושב ישראל לבין מי שהינו תושב-חוץ: תושב-חוץ אינו נלכד תמיד ברשת המס הישראלית. זאת, בין אם בשל ההוראות השונות הקבועות בחוקי המס בישראל ובין אם לאור קביעה מפורשת בעניין זה באמנה למניעת מסי-כפל עם מדינת מושבו של תושב-החוץ.

שיטת חישוב חבות המס כמו גם שיעור המס החָל על תושב-חוץ אינם זהים בהכרח לאלה החָלים על תושב ישראל.

כמו-כן, כללי הניכוי במקור שונים לגבי תושב-חוץ ותושב ישראל.

זאת ועוד, חלק מהפטורים וההקלות ממס הניתנים לתושב-חוץ אינם מוקנים לתושב ישראל; ולהפך, הוראות החוק המקנות הטבות מס לתושבי ישראל אינן חלות בהכרח על תושבי-חוץ.

ראוי לזכור, תאגיד תושב-חוץ לא יהיה זכאי להטבה במס, הנחה או פטור בשל היותו תושב-חוץ, אם תושב ישראל בעל שליטה בו או הנהנה, במישרין או בעקיפין, ל-25% או יתר מההכנסות או הרווחים של אותו תאגיד תושב-חוץ.

עוד יצוין, כי יחיד או חברה שחדלו להיות תושבי ישראל, דהיינו הפכו להיות תושבי-חוץ, עשויים להתחייב במס יציאה.

על-מנת לבחון את מקום מושבו של הנישום לצורכי מס, יש להידרש לשאלת מעמדו בישראל על-פי הדין הפנימי בישראל. ואולם, ייתכנו מקרים בהם יהיה לנישום יותר ממקום מושב אחד: האחד – לפי הדין הפנימי בישראל, והשני – לפי חוקי המס החָלים במדינה אחרת שלנישום זיקה אליה. במקרים האמורים, אם קיימת אמנה למניעת מסי-כפל, תבוא בעיית כפל התושבוּת על פתרונה במסגרת מבחני "שובר השוויון" שבאמנה, ככל שזו כוללת מבחנים כאמור.

ב2. הגדרת תושב ישראל בפקודת מס הכנסה

הגדרת "תושב ישראל" בפקודת מס הכנסה מבחינה בין תושב ישראל שהוא חבר-בני-אדם (ובכלל זה חברה) לבין תושב ישראל שהוא יחיד. חברה תיחשב לתושב ישראל אם מתקיים לגבּיה אחד מאלה: (1) היא התאגדה בישראל (מבחן מקום ההתאגדות); (2) השליטה על עסקיה וניהולָם מופעלים בישראל (מבחן השליטה והניהול). ביסודו של דבר, מקובל לראות במבחן השליטה והניהול, אשר מקורו בפסיקה האנגלית, מבחן בן שני תנאים מצטברים. מנגד, יש הסוברים, כי מדובר במבחן אחד. כך, לגישת רשויות המס, די בכך שהשליטה במובן הניהול היומיומי או קביעת המדיניות העסקית נעשית בישראל על-מנת שהחברה תיחשב לתושב ישראל. דהיינו, המונחים שליטה וניהול מתמצים, לגישת רשויות מס, במושג אחד – שליטה וניהול בפועל.

על-מנת לקבוע האם יחיד נחשב לתושב ישראל לפי פקודת מס הכנסה, יש להחיל את עיקרון מרכז החיים. זאת, בהתחשב במספר מבחנים מהותיים: קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלוֹ ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלוֹ ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים ובמוסדות שונים.

בנוסף, נקבעו שתי חזקות ניתנות לסתירה, לפיהן מרכז חייו של היחיד בשנת-המס הוא בישראל: האחת – לגבי יחיד שתקופת שהייתו בישראל בשנת-המס מגיעה כדי 183 ימים או יותר; השנייה – לגבי יחיד שתקופת שהייתו בישראל בשנת-המס מגיעה כדי 30 ימים או יותר וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת-המס ובשנתיים שקָדמו לה הוא 425 ימים או יותר.

ב3.  הגדרת תושב-חוץ בפקודת מס הכנסה

בניגוד למונח "תושב ישראל" המוגדר בפקודת מס הכנסה באופן פוזיטיבי, המונח "תושב חוץ" לא הוגדר אלא באופן שיורי, דהיינו "מי שאינו תושב ישראל". כלומר, יחיד או חברה שאינם תושבי ישראל נחשבים לתושבי-חוץ לעניין פקודת מס הכנסה.

ג. התיקון בחוק בישראל: הרחבת בסיס חבות המס בגין פעילות בחו"ל
עד ליום 31.12.03 הכנסות מפעילות בינלאומית של חברה זרה (גם אם בעלי מניותיה הם ישראליים) היו חייבות במס בישראל רק באם השליטה והניהול בחברה זו היו מופעלים בישראל. התוצאה היתה שישראלים רבים הקימו חברות בחו"ל ודרכם ביצעו מגוון של פעילויות. בדרך זו, החזיקו חברות שהוקמו במזרח אירופה נדל"ן מניב. ויודגש, כל אימת שהשליטה והניהול בחברות הזרות לא הופעלו בישראל (החלטות דירקטוריון בחו"ל, משרד רשום בחו"ל, אסיפות בעלי מניות בחו"ל וכיו"ב) לא היו הכנסותיהן חייבות בישראל. מצב זה השתנה מן היסוד בעקבות הרפורמה וכעת בשלושה מקרים תהיינה חברות זרות חייבות במס בישראל על הכנסות שהופקו מחוץ לישראל.

ג1. חברת משלח יד זרה (חמי"ז)

המקרה הראשון הינו של "חברת משלח יד זרה" (חמי"ז). חמי"ז הינה חברת מעטים אשר 75% מאמצעי השליטה בה מוחזקים על-ידי תושבי ישראל (או אזרחי ישראל תושבי איו"ש), מרבית בעלי השליטה או קרוביהם עוסקים בעבור החברה במשלח יד מיוחד ומרבית ההכנסה של החברה מקורה במשלח יד מיוחד. כל אימת שהתקיימו תנאים אלה יראו את הכנסת החמי"ז, בגובה ההכנסה של בעלי המניות תושבי ישראל, כהכנסה שהופקה בישראל. משלח יד מיוחד לא הוגדר בפקודת מס הכנסה אלא ייקבע על-ידי שר האוצר בתקנות.
לשון אחרת, המקרה הרגיל של חמי"ז מתרחש כל אימת שמנהל ישראלי אשר מפיק הכנסה משירותי ניהול, כתחליף לשכר, בחברה זרה. באם המנהל הוא בעל כל מניות החמי"ז, כל הכנסת החברה תהיה חייבת במס בארץ. עדיין שאלה שנותרה פתוחה במקרה זה היא – אילו משלחי יד ייקבעו כמשלחי יד מיוחדים על-ידי השר. עם זאת, ההנחה הרווחת הינה שרוב המקצועות החופשיים יפלו לגדר התקנות.

ג2. חברה נשלטת זרה (חנ"ז)

חברה זרה שנייה שהכנסותיה ימוסו בישראל בעקבות הרפורמה הינה חברה נשלטת זרה (חנ"ז). המדובר בחברה שמניותיה אינן נסחרות בבורסה, שרוב הכנסותיה הינן הכנסות פסיביות או שרוב רווחיה נובעים מהכנסה פסיבית, שלמעלה מ-50% מאמצעי השליטה בה מוחזקים בידי תושבי ישראל או אזרחי ישראל תושבי איו"ש (או למעלה מ-40% בידי תושבי ישראל שביחד עם קרוב של אחד מהם מחזיקים למעלה מ-50% מאמצעי השליטה), ושהיא משלמת במדינת החוץ מס על הכנסתה הפסיבית בשיעור שאינו עולה על 20%.

הכנסה פסיבית היא הכנסה מריבית, דיבידנד (למעט דיבידנד שהתקבל מחבר בני אדם תושב חוץ ומקורו בהכנסה ששולם עליה למעלה מ-20% מס), תמלוגים, דמי שכירות ורווח הון.
נדגיש כי להבדיל מחמי"ז, המיסוי אינו מוטל על הכנסות החנ"ז אלא החוק קובע פיקציה לפיה מייחסים את הכנסות החנ"ז לבעלי המניות תושבי ישראל והן ממוסות כדיבידנד בשיעור של 25%. זאת, גם אם ההכנסות לא חולקו בפועל!

ברור שישראלים שהשקיעו בחו"ל באמצעות חברות Off-Shore ומפיקים הכנסות פסיביות, הכוללים הכנסות משכירות ו/או ריבית, נכפפים למסגרת המס בישראל. במובן זה, עליהם לשלם על הכנסותיהם מס בשיעור של 25% .

ג3. שיעור המס המוטל על דיבידנד שמקורו במניות הנסחרות בבורסה מחוץ לישראל

החֵל מיום 1.1.2006, הכנסה של יחיד תושב-ישראל מדיבידנד שמקורו במניות הנסחרות בבורסה מחוץ לישראל תחויב במס בשיעור 20%, אלא אם היחיד היה במועד קבלת הדיבידנד או במועד כלשהו ב-12 החודשים שקָדמו לו, בעל מניות מהותי בחברה ששילמה את הדיבידנד – שאז שיעור המס יהיה 25%.

ראוי להדגיש, במקרים מסוימים, יחיד שנוצרה לו הכנסה מדיבידנד שמקורה במניות הנסחרות בבורסה מחוץ לישראל עשוי להתחייב בגינהּ גם בדמי ביטוח לאומי ובדמי ביטוח בריאות.

ראוי לציין, עד ליום 31.12.2005, הכנסה של יחיד תושב-ישראל מדיבידנד שמקורו במניות הנסחרות בבורסה מחוץ-לישראל חויבה במס בשיעור 25% (זולת אם מדובר בדיבידנד שמקורו במניות שהן ניירות-ערך זרים ואשר התקבל לפני 1.1.2005, שאז שיעור המס בגינו היה 35%).

ג4. העדר החבות במס על דיבידנד שמקורו במניות הנסחרות בבורסה מחוץ לישראל

במרבית המקרים, תושב חוץ אינו חייב במס בישראל על דיבידנד שמקורו במניות הנסחרות בבורסה מחוץ לישראל.

ד. מיסוי השקעות בקרנות נאמנות בידי תושב-חוץ

ככלל, על-מנת לקבוע אם השקעותיו של תושב-חוץ בקרנות נאמנוּת חייבות במס בישראל יש לבחון האם מדובר בהכנסה שמקורהּ בישראל.

אם אכן מדובר בהכנסה שמקורהּ בישראל, תושב-החוץ יחויב בגינה במס בישראל בשיעורים החָלים על משקיע שהוא תושב-ישראל, זולת אם נקבע במפורש אחרת. עם זאת, יש לזכור, כי הדין הישראלי הפנימי כפוף להוראות המנויות באמנה למניעת מסי-כפל, אם קיימת, עם מדינת מושבו של תושב-החוץ. לפיכך, ככל שהאמנה קובעת חבות במס של תושב-החוץ בישראל בשיעור נמוך יותר מהשיעורים שפורטו לגבי תושבי ישראל, יחול שיעור זה.

עוד יצוין, כי תושב חוץ, הן יחיד והן חברה, פטור ממס על רווח הון בפדיון יחידה בקרן נאמנות להשקעות-חוץ וכן על רווחים שקיבל מקרן כזו ובלבד שהתקיימו שני אלה:

א. הרווחים אינם במפעל קבע של תושב-החוץ בישראל;

ב. תושב-החוץ הגיש למפיץ הצהרה לפי טופס 2408, על היותו תושב חוץ ועל זכאותו לפטור ממס, בתוך 14 ימים מיום רכישת היחידה, ואחת לשלוש שנים אם הוא או בא-כוחו הינם בישראל.

ה. מיסוי פיקדונות בנקאיים בידי תושב-חוץ

ככלל, הוראות המיסוי הכלליות חלות גם על משקיע שהוא תושב-חוץ, זולת אם נקבע במפורש אחרת. עם זאת, יש לזכור, כי הדין הישראלי הפנימי כפוף להוראות המנויות באמנה למניעת מסי-כפל, אם קיימת, עם מדינת מושבו של תושב-החוץ. לפיכך, ככל שהאמנה קובעת חבות במס של תושב-החוץ בישראל בשיעור נמוך

יותר מהשיעורים שפורטו בפרק זה לעיל, יחול שיעור זה.

לגבי פיקדון של תושב חוץ נקבעה הוראה מיוחדת, לפיה תושב חוץ יהיה פטור ממס על ריבית המשולמת על פיקדון במטבע-חוץ, בכפוף לתנאים המצטברים הבאים:

1. מדובר בפיקדון במטבע-חוץ אצל החשב הכללי או בתאגיד בנקאי;

2. תושב-החוץ הצהיר עד לתחילת שנת-המס או בתוך 14 ימים ממועד פתיחתו לראשונה של הפיקדון, לפי המאוחר, בטופס 2402, על היותו תושב חוץ;

3. הפיקדון אינו רשום ואף אינו חייב ברישום בספרי מפעל הקבע של תושב-החוץ בישראל;

4. לתושב-החוץ אין שותפים בפיקדון שאינם תושבי-חוץ;

5. ההכנסה מריבית המשולמת על הפיקדון אינה הכנסה מעסק או ממשלח-יד בידי תושב-החוץ;

6. הפיקדון לא שימש למתן הלוואה או כבטוחה להלוואה שנתן התאגיד הבנקאי לקרובו של תושב-החוץ או

לחבר-בני-אדם שתושב-החוץ הוא בעל-שליטה בו, אם הם תושבי ישראל.

תנאי זה נובע מחששו של המחוקק משימוש בפיקדון ככלי להפיכת הכנסות ריבית החייבות במס להכנסות פטורות ממס, וזאת בדרך של פיקדון "back to back". עם זאת, ניתן לכאורה לעקוף את התנאי האמור אם במקום שההלוואה לגוף הקשור תינתן על-ידי הבנק שבוֹ הופקד הפיקדון, תינתן ההלוואה על-ידי בנק אחר והפיקדון ישמש כבטוחה להלוואה זו.

ו. מקרה סינגפור

מדינה נוספת שיש להזכיר בהקשר זה היא סינגפור. על פי האמנה עם סינגפור, משיכת דיבידנד מחברה ישראלית לחברה סינגפורית פטורה לחלוטין ממס. פטור זה חל גם בכיוון ההפוך, דהיינו: לגבי דיבידנד שמקבלת חברה ישראלית מחברה סינגפורית. בישראל הפטור חל מכוח האמנה, ובסינגפור: מכוח הדין הפנימי שם. ואומנם ישראלים רבים פועלים בחו"ל דרך חברה ישראלית שהחזיקה בחברה סינגפורית וזוכים להקלות מס משמעותיות על בסיס אמנה זו. יחד עם זאת, נדמה כי ההסדר הסטטוטורי בעניין עומד בפני שינוי בקרוב לאור כוונת בכירי האוצר לשנות את אמנה זו במסגרת מו"מ שמתקיים בימים אלה בין ישראל לסינגפור.

ז. זיכוי עקיף

זיכוי עקיף הניתן על פי מספר אמנות שישראל הינה צד להן הינו נדבך חשוב נוסף בתכנון המס הבינלאומי שיש בו כדי להפחית משמעותית את נטל המס הכולל. הזיכוי העקיף ניתן בנוסף ובמצטבר על הזיכוי הבסיסי- הזיכוי הישיר. הזיכוי הישיר ניתן בשל מס המנוכה במקור בחו"ל מהדיבידנד עצמו. לעומת זאת, הזיכוי העקיף ניתן בשל המס שנוכה במדינת המקור מהרווחים מהם חולק הדיבידנד. אמנות מיטיבות מעניקות זיכוי עקיף לחברה. אמנות מיטיבות אף יותר מעניקות זיכוי עקיף גם ליחיד תושב ולא רק לחברה. כך, האמנות עם גרמניה, דנמרק, נורבגיה, שוודיה, ורק אמנות אלו, מאפשרות ליחיד ישראלי לקבל גם זיכוי ישיר וגם זיכוי עקיף על דיבידנד מחברה תושבת אחת המדינות הללו, ללא חישוב דיבידנד מגולם. זאת הואיל וסעיפים 126(ג) ו-203 לפקודת מס הכנסה חלים רק על חברות ולא על יחידים. קיומו של זיכוי עקיף ליחיד הופך את הפעילות בחו"ל באמצעות שותפות, חברה משפחתית ובעתיד כחברה שקופה לפעילות שעשויה להיות הצורה המועדפת. זאת, בהינתן זיכוי עקיף לתושב, כל תושב, באמנת המס ובכפוף לנסיבות העניין הנדון. המשמעות האופרטיבית של הדברים היא אפוא שמשיכת רווחים עד ליחיד תושב ישראל

בדרך כלל לא תחויב בתוספת מס כלשהי בישראל.

יתרה מזו, פעילות באמצעות חברה שקופה יכולה לעיתים להיות כדאית גם לאור ההבדלים של שעורי המס החלים לדוגמה על רווחי הון. כך, למשל, השקעה של ישראלים בנדל"ן בארה"ב דרך חברה ישראלית שמחזיקה ב-LLC שמחזיק בנדל"ן בארה"ב עשויה לגרור למיסוי בשיעור כולל של קרוב ל- 77%. לעומת זאת, השקעה באמצעות חברה שקופה תביא בדרך כלל לשיעור מס כולל של 25% בלבד עד ליחיד הישראלי. החזקה כזו עשויה לעיתים רבות להיות כדאיות גם במישור של דמי השכירות שמשתלמים על נכס המקרקעין, וזאת במיוחד כשמדובר בנכס שנמצא במדינה שאינה מחייבת במס את דמי השכירות, או מחילה שעורי מס מאוד נמוכים. כך, למשל, יחיד ישראלי יכול להשקיע כיום בנדל"ן ברוסיה באופן כזה שהמס הכולל שיושת על דמי השכירות יהיה בשיעור של 15% בלבד, בעוד שהשקעה דרך חברה עשויה להביא למס בשיעור של מעל ל-52%.

בהקשר זה חשוב לשים לב שבשונה משאר אמנות המס של ישראל, האמנה עם צרפת מעניקה למדינת הימצאות המקרקעין זכות מיסוי בלעדית על דמי שכירות ולא ראשונית בלבד. כתוצאה מכך, למדינת המושב אין סמכות מיסוי. לכן, תושב ישראל – יחיד או חברה – המקבל דמי שכירות על נכס מקרקעין בצרפת יהיה פטור ממס בישראל. דין דומה חל על פי האמנה עם יוון ביחס לרווחי הון ממכירת מניות בחברה שעיקר נכסיה מורכבים ממקרקעין. כך, שימוש מושכל באמנה עם יוון יכול לאפשר לתושבי ישראל, המחזיקים במקרקעין עם שבח גדול בישראל, למכרן ללא תשלום מס בישראל: בשלב הראשון, יעבירו את המקרקעין לחברה בבעלותם לפי סעיף 70 לחוק מיסוי מקרקעין, תוך תשלום מס רכישה בלבד. בשלב השני, אותה חברה, תרכוש מקרקעין ביוון אשר שוויים עולה על שווי המקרקעין בישראל ושאר נכסי החברה. בשלב השלישי, ימכרו בעלי המניות הישראלים את מניותיהם בפטור מלא ממס בישראל. אם המקרקעין נמצאים ביוון, אזי מכירתם תמיד תהיה פטורה ממס בישראל, גם אם הם מוחזקים במישרין על ידי תושבי ישראל ולא באמצעות חברה. תכנון מס זה יעיל אף יותר לגבי תושבי יוון: תושב יוון (יחיד או תאגיד), בעל חברה, המחזיקה קרקע או נכסים אחרים ביוון, יוכל למכרם בכפל פטור ממס: פעם אחת ביוון – מכוח האמנה; ופעם שנייה בישראל – לנוכח אי תחולת סעיף 89(ב)(2) לפקודת מס הכנסה. סעיף זה מאפשר לחייב במס תושב חוץ רק על חלק הרווח הנובע מנכסים הנמצאים בישראל, ולא מנכסים (מקרקעין) הנמצאים בחו"ל (יוון).

ביבליוגרפיה ראשונית:
1. תכנוני מס בינלאומיים בחסות אמנות המס של ישראל, אורי כליף, עו"ד (12.05.2004)
2. אבי אלתר, השקעות נדל'ן בחו'ל (ב) – תכנוני מס הדור החדש (5.1.06)
3. פקודת מס הכנסה ותיקון 132 לפקודה.

לקבלת פרטים נוספים או לקביעת פגישת ייעוץ  צרו קשר או חייגו 077-7386666