הצהרת הון

1. מבוא

הצהרת הון (Capital Declaration) הינה דין וחשבון, הכוללת פרטים מלאים על הנכסים וההתחייבויות של הנישום לתאריך נתון. מטרת הצהרת ההון היא לבדוק את המקורות של הנישום לנכסים שבבעלותו. כדרך שגרה, הצהרת הון משמשת ככלי להסקת מסקנות לגבי העלמת הכנסות מהותיות של נישומים תושבי ישראל. הצהרת הון מגישים לפקיד השומה במס הכנסה נישומים הנדרשים לכך.

שימוש יתר בכלי הצהרות הון, מעוות את יעילותן והופכן לקרדום בידי רשויות המס לחפור בו על גבם של נישומים במקום לכלי יעיל ואפקטיבי של איתור סטיות מהותיות אצל הנחשדים בהעלמות מס.

נכון להיום נדרשות הצהרות הון הרבה מעבר לנדרש והן הפכו להיות בסיס עיקרי לדיוני מס וגם סטיה זניחה יחסית שיכולה להיות מוסברת ברמת חיים או באומדן של עלות בניה עצמית אינה מתקבלת על ידי פקידי המס והופכת להיות בסיס לחיוב נישומים. לא אחת, כל אימת שהנישום אינו מסכים לקביעת פקידי השומה נגררת הפלוגתא לתביעת הרשויות בבית המשפט.

על פי רוב כשמדובר בסכומים לא גדולים מאוד הופכת הפלוגתא להפסד של הנישום מכיוון שלאור שכר הטרחה, הטרדה ונטייתם של בתי המשפט להטיל עליו את מלוא כובד ההוכחות מעדיפים נישומים רבים לשלם תוספת מס שבמקרים רבים אינם חייבים בה.

2. שימושי הצהרות הון

מקור הסמכות החוקית לדרוש הצהרת הון הוא סעיף 135(1) לפקודת מס הכנסה (להלן, הפקודה). תכלית הסעיף בא לאפשר הגעה לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם. סעיף 135 לפקודה קובע כי פקיד שומה רשאי לדרוש בהודעה בכתב למסור כל דו"ח שיצויין בהודעה, ובכלל זה דו"ח על הונם ונכסיהם של אותו אדם, או של בן זוגו ושל ילדיהם שהם זכאים בעדם לנקודות זיכוי או לנקודות קצבה או על נכסים שהוא משמש לגביהם כנאמנו של אדם אחר בכפוף לסמכויות מפליגות המוענקות על פי חוק לפקידי שומה על פי החוק. הצהרת ההון היא למעשה תמונת מצב של כספי משפחה או יחיד בתאריך נתון בסוף שנת מס.

בהצהרת ההון נדרשת משפחה, קרי בני זוג וילדים מעל גיל 18, להציג את סך כל רכושה בניכוי החובות שיש לה, כלומר רכוש נטו. ויודגש – הסכומים הנרשמים בהצהרת ההון אינם משקפים את שוויו הריאלי של הרכוש וההתחייבויות של המצהיר. כך לדוגמה: אם לנישום יש דירה שנרכשה בשנת 1966 ב-270 אלף לירות, היא תופיע בהצהרת ההון בערך של 80 שקל. אם לצד זאת, נזקף לחבות הנישום מינוס של שבע מאות שקל בחשבון הבנק. בהצהרת ההון הוא ידווח על הון שלילי של 680 שקל. וכך, בשל העובדה שהחישובים נעשים בערכים נומינליים, כולל חישוב ההכנסות, מנוטרלת ההשפעת האינפלציה והשינויים בערך השוק של הנכסים.

לשם הכנת ההצהרה, על נישומים לאסוף את המסמכים לגבי רכוש והתחייבויות של בני הזוג וילדיהם עד גיל 18: חוזי דירות, מגרשים או מבנים השייכים למשפחה, כולל מסמכים לגבי שיפוץ המבנים, תשלום מס רכישה, תיווך, עוד וכדומה. בנוסף, יש לבקש אישורים מהבנק לגבי יתרת הקרן של המשכנתא. נוספים על כך אישורי יתרות מהבנק לגבי: חשבונות עו"ש, תוכניות חיסכון, קופות גמל (סכומי הפקדה בלבד), ניירות ערך (עלות רכישה בלבד), פק"מ, תפ"ס וכו' (עלות בלבד), הלוואות (יתרת קרן בלבד) וכל חשבון אחר. כמו כן, נדרשים אישורים מחברת הביטוח לגבי תשלומים לביטוח חיים (קרן בלבד). רשימת חייבים וזכאים, כולל אישורים מאותם אנשים. וכן, אישורי רכישת כלי רכב, שיט, טיס. מסמכי רכישה לגבי תכולת דירה, תכשיטים, מכשירי חשמל, אוסף בולים, מטבעות וכד'. לאחר מילוי הצהרת ההון מאמת פקיד השומה את ההצהרה מול המסמכים שהוגשו. מטרת ההשוואה היא לברר באילו דרכים נצבר ההון. במהלך החישוב מוחסר סכום הון של ההצהרה הנוכחית מההצהרה הקודמת ומתקבל השינוי בהפרש הון.

להפרש זה מתווספים השימושים הפרטיים שנעשו בשנים שבין הצהרות ההון, כמו תשלומי חובה למס-הכנסה, ביטוחים, נסיעות לחו"ל, רכישות רכב ותשלומים נוספים לצורך מחיה. את סכום השימושים מוסיפים לגידול או מחסירים מהקיטון בהצהרת ההון. לאחר מכן מפחית פקיד השומה את ההכנסות הכספיות שדווחו למס הכנסה מהסכום שהתקבל.

בשלב זה גם נבדקים האישורים לגבי מקור המענקים והמתנות שאוזכרו בהצהרת ההון. כך למשל, אם התקבלה מתנה בשווי 70,000 אלף שקל מקרוב משפחה והוצהרה בהצהרת ההון כתוכנית חיסכון, יבדקו במס-הכנסה אם קיימים מסמכים לגבי המתנה – כמו צילום הצ'ק, העברה בנקאית וכדומה. במס-הכנסה בוחנים את הסכום שהתקבל מול טבלאות סטטיסטיות. אם קיימת סטייה לא מהותית מהטבלאות, יתעלמו מכך. אבל אם קיים הפרש משמעותי, יתבקש ממלא ההצהרה לתת הסברים. אם לא יוכל להמציא כאלה – ייאלץ לשלם מס על רווחים לא מוסברים. מיוחס והלפרין בספרם מונים, בין השאר, חמש מטרות שלשמן נדרשות הצהרות הון מנישומים:

• א. גילוי מקורות הכנסה פוטנציאליים שלא דווח עליהם כלל – גילוי כאמור נעשה על ידי חשיפת נכסים בהצהרה היכולים לשמש מקורות פוטנציאליים להכנסות.

כך לדוגמא, כל אימת שנישום מצהיר כי יש לו עוד שתי דירות נוסף נוסף לזו שבה הוא גר, תבדק הסברה שבגין דירות אלה נזקפת לזכותו הכנסה משכר דירה.

• ב. חיוב במס הכנסה על פעולות שונות – לא אחת ניתן להסיק מתוך תהליך הצהרת ההון כי פעילות מסויימת של הנישום חייבת במס הכנסה.

כך למשל, נכון להיום רווחים מהשקעה בבורסה פטורים ממס. ברם, במידה ויתברר מתוך הצהרת ההון שההשקעה בבורסה הינה בהיקף רחב ובמניות ספקולטיביות, תוך גילוי מומחיות ובתדירות גבוהה של פעולות קניה ומכירה – ניתן יהיה לראות את הנישום כסוחר במניות בבורסה ולשומו במס. זאת, תוך השוואתו לסוחר במניות בדומה לעוסק אחר במסחר בנכסים אחרים החייבים במס.

• ג. חיוב במס רווח הון ומס שבח מקרקעין – ניתן לאתר נכסים שנמכרו ושמכירתם היתה חייבת במס שבח או במס רווח הון על ידי השוואה בין שתי הצהרות הון וניתוח אירועים ופעולות קניה ומכירה של נכסי הנישום במשך התקופה הנבדקת, ולחייב במס את הנישום שלא הצהיר עליהם.
• ד. איסוף אינפורמציה על נישומים אחרים – אינפורמציה אצל נישום אחד משמשת לא אחת לצורך אימות נתונים על נישום אחר, מקום שעסקאות ורכישות נעשות בין נישום לצדדי ג'.
• ה. זיהוי נכסי עזבון של נישום שנפטר – בעבר איפשרה הצהרת הון, שנעשתה ליום קובע הסמוך למות הנישום, לסייע למנהל מס עזבון לברר אם הושמטו או הוספו נכסים בדו"ח שהוגש על נכסי העזבון. משבוטל מס עזבון אין עוד צורך בשימוש זה. תחת זאת, גדלה האפשרות להלבנת "הון שחור" בטענה שנכסים שבעצם נרכשו בהון שחור – נתקבלו בירושה. הצהרת הון שהגיש נישום ליום קובע סמוך לפני מותו מנטרלת אפשרות יורשיו "להלבין" נכסיהם בצורה כזו.

3. הסמכות החוקית לדרישת הצהרת הון

הדרישה להגיש הצהרת הון הינה פלישה לתחום הפרט. פקודת מס הכנסה, אשר על כן, מגבילה את סמכותו של פקיד השומה לדרוש הצהרות הון כדי שייעשה בהן שימוש לרעה או שימוש בלתי סביר. ברי כי, דרישה זו חייבת שתיעשה בזהירות ובמיומנות.

משנמצאה הצדקה שלא לקבל את שומתו העצמית של נישום כשומת אמת, תכליתה של שומה לפי מיטב השפיטה כמשמעה מכוח סעיף 153 לפקודה היא לקבוע מס אמת על יסוד הכנסת אמת. אחת הדרכים המקובלות לכך היא בהשוואת הצהרות הון, וכנדרש מהפרש הון בלתי מוסבר העולה מן ההצהרות. תכליתה של שומה לפי מיטב השפיטה, משנמצאה הצדקה שלא לקבל את שומתו העצמית של נישום כשומת אמת – היא לקבוע מס אמת על יסוד הכנסת אמת. אחת הדרכים לקביעת שומה לפי מיטב השפיטה היא בהשוואת הצהרות הון, וכנדרש מהפרש הון בלתי מוסבר העולה מן ההצהרות. ההיגיון המונח ביסודה של דרך זו, היגיון פשוט הוא. קיומו של הפרש הון בלתי מוסבר בין שני מועדים שבהם נערכו הצהרות ההון, מלמד כי בפרק הזמן שבין-לבין היו לנישום תקבולים מסוימים שהגדילו את הונו מעבר להכנסות ולהוצאת המדווחות. מקור תקבולים אלה יכול שיהיה הכנסה חייבת במס או הכנסה ממקורות שאינם חייבים במס.

תכלית החוק שצריכה להנחות את פקיד השומה בדרישת הצהרת הון היא הגעה לידיעה מלאה בדבר הכנסת הנישום, כלומר, לברר את הכנסתו האמיתית. ברם, אם פקיד השומה משתמש בסמכותו לדרוש הצהרת הון שלא למטרה זו למשל, רק כדי להשיג ראיות מפלילות נגד הנישום, כי אז אין הוא נוהג בתום לב, מעשהו חסר תוקף, והנישום לא יחוייב למלא אחר הדרישה.

יחד עם זאת, הנהגת שיטה שעל פיה כל נישום או קבוצה מסויימת של נישומים יגישו הצהרות הון מפעם לפעם – היא חוקית ובמסגרת המטרה האמורה לעיל. הצהרת הון משמשת גם כבסיס לקביעת הכנסותיו של הנישום בעתיד. לכן תחשב חוקית גם דרישת הצהרת הון ממי ששומותיו לשנים קודמות כבר סגורות (סופיות) או ממי שלא היה חייב לדווח על הכנסותיו, או ממי שלא היה כלל ברשת המס בשנים קודמות. בכפוף לתכלית זו ניתן לדרוש מכל אדם הצהרת הון.

כפי שקבע השופט בייסקי בפרשת רוזנשטוק, "ייתכן ששיטת ההתבססות על תחשיב אינה מושלמת, ומותירה לנישום זה או אחר מקום להוכיח, כי במקרהו המיוחד יש מקום לסטייה מסוימת בהתחשב בהוצאות מיוחדות, אותן חייב הנישום להוכיח, או אם עולה בידו להוכיח, כי התחשיב מבוסס על טעות יסודית; שאם לא כן ובהעדר נתונים אחרים לא יתערב בית המשפט בשומה, המבוססת על תחשיב — וזאת משום שאף אם שיטת התחשיב אינה הטובה ביותר לעריכת שומה, אין לפקיד השומה שיטה טובה יותר, כאשר אין לפניו מערכת פנקסים כחוק ואמינה". ולא למותר להוסיף כי כנקבע בפרשת יהלומי קרן אור בע"מ "מי שנמצא מקופח, אין לו להלין אלא על עצמו, שלא ניהל ספרים".

4. שימוש ראוי: מניעת התחמקות ממס במסירת ידיעות לא נכונים

כל אימת שנתקבל בידי פקיד המס דיווח חסר ושאינו מעלה חשש לכאורה לכוונת זדון, ראוי אם ימשיכו פקידי המס וישתמנו בכלי הצהרות ההון לשם בירור מקורות ההכנסה של נישומים כאמור. הצהרות הון במצב דברים כאמור הוא לכל הדעות כלי יעיל ואפקטיבי לאיתור סטיות מהותיות אצל הנחשדים בהעלמות מס שנעשו שלא מתוך כוונת זדון. לשון סעיף 217 לפקודה, העוסק בדו"ח וידיעות לא נכונים קובעת:

"אדם אשר ללא הצדק סביר ערך דו"ח לא נכון, מתוך שהשמיט הכנסה כלשהי שעליה הוא נדרש לפי הפקודה למסור דו"ח, או מתוך שרשם אותה בחסר, או אדם שמסר ידיעות לא נכונות בנוגע לכל ענין או דבר המשפיעים על חיובו במס או על חיובו של אדם אחר או של שותפות, דינו – מאסר שנתיים או קנס כאמור בסעיף 61^(א)(3) לחוק העונשין וסכום החסר בהכנסה שנקבעה מחמת אותם דו"ח או ידיעות לא נכונים או שעלולה היתה להיקבע, אילו נתקבלו הדו"ח או הידיעות כנכונים, או שני הענשים כאחד. הטוען כי היה לו הצדק סביר – עליו הראיה."

כדי להיות מורשע בעבירה של פי סעיף 217 לפקודת מס הכנסה די בחוסר הצדק סביר ואין צורך בכוונה. חוסר הצדק סביר כולל טענות של דוחק זמן, טעות רואה חשבון או שכחה. יחד עם זאת נקבע שיש הצדק סביר באי רישום סכום, כאשר היה ספק אם הוא שולם על חשבון רכישתו של נכס עליו צריך היה להצהיר, או כדמי שכירות מראש שעליהם לא צריך היה להצהיר. כן זוכו נאשמים שדווחו לפי שיטה חשבונאית, שאמנם לא היתה מקובלת על שלטונות המס, אך היה ויכוח אם מותר לדווח על פיה מבחינת דיני המס.

5. שימוש בלתי ראוי: מניעת התחמקות ממס במרמה

ברם, שימוש יתר בכלי הצהרות הון, מעוותות את תכליתו והופכו לקרדום בידי רשויות המס לחפור בו על גבם של נישומים. נכון להיום נדרשות הצהרות הון הרבה מעבר לנדרש והן הפכו להיות בסיס עיקרי לדיוני מס וגם סטיה זניחה יחסית שיכולה להיות מוסברת ברמת חיים או באומדן של עלות בניה עצמית אינה מתקבלת על ידי פקידי המס והופכת להיות בסיס לחיוב נישומים. לא אחת, כל אימת שהנישום אינו מסכים לקביעת פקידי השומה נגררת הפלוגתא לתביעת הרשויות בבית המשפט.

על פי רוב רוב כשמדובר בסכומים לא גדולים מאוד הופכת הפלוגתא להפסד של הנישום מכיוון שלאור שכר הטרחה, הטרדה ונטייתם של בתי המשפט להטיל עליו את מלוא הנטל הראייתי להוכיח את חפותו כנישום מעדיפים נישומים רבים לשלם תוספת מס שלרוב אינם חייבים בה.

מאידך, גם מצבים בהם נמצאה לכאורה מרמה בהעלמת מס בזדון, לא ברורה היזקקותם של פקידי המס לנשק, סעיף 220 לפקודה, העוסק במרמה קובע כי אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו – מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61^(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים, שהתכוון להעלים או שעזר להעלים, או שני הענשים כאחד. ואלו הם המעשים הפלילים בעבירה זו, המכוננים את היסוד העובדתי:

⁽¹⁾ השמיט מתוך דו"ח שנערך על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח;
⁽²⁾ מסר בדו"ח על פי הפקודה אימרה או תרשומת כוזבות;
⁽³⁾ השיב תשובה כוזבת, בעל-פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה;
⁽⁴⁾ הכין או קיים, או הרשה לאדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים או רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות;
⁽⁵⁾ השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן.
⁽⁶⁾ הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו.

סעיף 220 לפקודה, כאמור, קובע את העבירות המהותיות והחמורות ביותר על פי הפקודה. הסעיף דן בהשמטת הכנסה במזיד, או במסירת ידיעות מתוך כוונה להתחמק ממס. לשם ביסוס היסוד הנפשי לביסוס עבירה כלשהי על פי סעיף זה, יש להראות שהמעשים נעשו במזיד, או בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס.

נוסף על הוכחת היסוד העובדתי שלעיל, נדרשת בחוק הוכחת היסוד הנפשי המיוחד של זדון וכוונה להתחמק ממס. היסוד הנפשי נלמד מעצם המעשה, מהיקף המס שבו מדובר, מן השימוש בתחבולות, מהסתרת מקור הכנסה, מן הנסיבות הספציפיות של המקרה ומגורמים נוספים. על התביעה להוכיח, נוסף על יסודות העבירה, את הכוונה המפורטת בסעיף זה. אם לא ניתן בנסיבות ללמוד על הכוונה המיוחדת, יהיה אפשר להאשים את הנישום בעבירות על סעיף 216 ו- 217, שבהן היסוד הנפשי הוא בדרגה מופחתת של חומרה.

בדרך כלל, לא ניתן לדעת מצבו הנפשי של הנאשם ואין דרך אחרת להוכחת הכוונה, אלא תוך הסקת מסקנות הגיוניות מעובדות חיצוניות ומהנסיבות האובייקטיביות. לעיתים, יש להסיק שהיתה כוונה במעשה. ברי כי, הצהרת הון כוזבת מכשילה את מטרת דרישתה, ומכאן – השמטת נכס מהצהרת הון מצביעה על הכוונה להתחמק ממס, סכומי העלמה גדולים באופן מוחלט, או גדולים יחסית למה שהוצהר, וגילוי שקרים וסתירות אצל הנאשם – כולם הם סממנים נוספים המצביעים על כוונה. מאידך, כאשר אי ציון מקורות ההון אינו מחפה על הכנסות מועלמות או על היקף עסקיו של הנישום, וכאשר העלמת ההון אינה מסתירה הכנסות שלא היו – לא ראוי אין להסיק כוונה העלמת מס מכוונת.

זאת ועוד, ברור כי כל אימת שהנאשם נותן הסבר מניח את הדעת למעשיו, לא יסיקו מהם בכל מקרה כוונה. מאידך, בחירתו לשתוק היא בעוכריו ביחוד בעניינים שהם בידיעתו המיוחדת בלבד.

יסודותיה העובדתיים של העבירה על פי סעיף 220, ככל שהיא נוגעת להצהרות הון, דומים לאלו של העבירה לפי סעיף 217, כאמור. קרי, "תשובה או תרשומת כוזבת" הם שווי משקל "למסירת ידיעות לא נכונות". המדובר בהשמטה או בהוספת פריטים מהצהרת הון או ברישום פריטים בחסר או ביתר בהצהרה. בכל זאת, ההבדל המהותי בין שתי העבירות הוא ביסוד הנפשי של עובר העבירה. פשיטא, עבירה לפי סעיף 220 היא עבירה הדורשת יסוד נפשי של זדון, כוונה – שמהותה: צפיית הנולד כתוצאה מהמעשה וחפץ בו. ברור אם כן, שעבירה על פי סעיף 220 היא חמורה יותר מעבירה לפי סעיף 217, ולכן גם העונשים הקבועים בחוק בגין הרשעה בה – כבדים יותר.

ברי כי יש להבחין בין ספרים שנוהלו בחוסר הצדק סביר וללא כוונה פלילית, כמשמעם בסעיף 217, לבין ספרים שדיווחם חשוד להיות כוזב כמשמעו בסעיף 220 לפקודה. לאור העומס האדיר הנוצר כתוצאה מריבוי בקשות הצהרות הון, רק במקרה הראשון נכון יהיה שרשויות המס תבקשנה הצהרות הון. במקרה השני של ספרים שדיווחם חשוד להיות כוזב כמשמעו בסעיף 220 לפקודה, טוב יעשו הרשויות באם יחמירו את הליך השומה ויעברו מהר יותר למסלול הדיוני בגין מרמה כמשמעו סעיף 220. נכון להיום, כך נראה וכדרך שגרה, פקידי שומה נוטים להרחיב יתר על המידה את השימוש בשומות לפי מיטב השפיטה ובשל כך, מפריזים להשתמש בהצהרות הון התומכות בהן, מבלי שהם מבחינים די הצורך בין שתי המסגרות החוקיות שמעניק להם החוק מכוח סעיפים 217 ו- 220 כאמור. ייתכן וראוי יותר להאשים במרמה מכוח סעיף 220 במקום להמשיך בהליך "שומה לפי מיטב השפיטה" אשר מניח ששומה עצמית של נישום אינה שומת אמת. הרחבת השימוש בסעיף 220 תרתיע נישומים מכוונות פליליות להעלים מס, ובאחת תפחית את כמות הצהרות ההון המבוקשות מנישומים והיוצרות נטל מוסדי כבד על רשויות המס ובתי המשפט.

6. הצעות לייעול ההליך:

הכנת הצהרת הון והגשת המסמכים השונים הנלווים לה מטילים על הנישום נטל לא מבוטל. עליו לשמור בקפידה מסמכים הנוגעים לפעולות כספיות ולהשיג אסמכתאות שאינן ברשותו, עליו לקבל, לעתים תמורת תשלום, מסמכים נוספים, ועליו לספק הוכחות בדבר הוצאות מחייתו ומקורות מימון שונים, ובדרך כלל דרוש גם ייעוץ מקצועי הכרוך בהוצאות כספייות.

הטיפול בהצהרות גם מטיל עומס על מפקחי המס, שכן ההשוואה בין הצהרות כרוכה בפעולות לא מעטות של רישום וחישוב והם אמורים לעשות שומות בזמן קצוב. לכל זאת נוסף קושי מהותי – הצורך לקבוע מה הן הוצאות המחיה הסבירות של הנישום. על המפקח מוטל לבדוק אם ההכנסות שהנישום הצהיר עליהן יכולות להספיק למחייתו על פי לוחות של הוצאות מחיה ממוצעות. ראוי, אם כן, כי נציבות מס הכנסה תעדכן את מדיניותה זו, ותשקול את התאמת פעולתה למרכיבי מדיניות אפקטיביים וזולים, כלהלן.

א. הסתפקות בשומה על בסיס ניהול ספרים

הסבת הליך בדיקת ניהול ספרים למסלול 'שומה לפי מיטב השפיטה' המבוסס על דרישת הצהרות הון אינו נדרש, כאמור, מקום שהספרים אינם קבילים, אך לא נמצאו ראיות בידי פקיד השומה כי הספרים נוהלו בכוונת מרמה. פסיקת בתי המשפט מגנים, הלכה ולמעשה, על פקידי המס בשומם לפי מיטב השפיטה, וזו איננה פוגעת מהותית בכוח הכרעתו של פקיד השומה, מקום שיתבע על ידי נישום שספריו נמצאו לא קבילים ולא מחמת מרמה. בעניין זה קבע השופט שמגר בפרשת אורן כי כל מקום שספריו של נישום נפסלים, מוטל על כתפיו נטל הראיה. קרי, "נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו שלו. העמידה על כך שהמערער יוכיח בראיות חותכות, כי הערכתו של פקיד השומה הייתה שרירותית או מופרכת מעיקרא, היא פועל יוצא של האשם הרובץ לפתחו של הנישום, אשר באי-ניהול ספרים קבילים מנע מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה".

קל וחומר, מקום בו בוחרים נישומים לגרור הליכי גבייה בהתדינויות משפטיות, ובכלל זה במקום בו לא נפסלו ספריהם בכוונת מרמה, קיימת חזקה כנגד הנישום שמשנדחו הסבריו הוכח גם הזדון והכוונה להתחמק ממס, כמשמעו בסעיף 220 לפקודה. כך למשך, בע"פ 502/73 פד"י כט (1) 202, 206, קבע בית המשפט כי:

"^[ו] בתחום זה של מסירת דין וחשבון לא נכון תוך השמטת חלק מן ההכנסה, מצבה של התביעה הכללית הוא קל מהרגיל, שכן הכוונה להתחמק ממס מתבקשת מעצם המעשה של הפחתת ההכנסה המוצהרת, אלא אם יש בפי הנאשם הסבר למעשה היכול לפחות לעורר ספק בלב בית המשפט בכוונתו הפלילית".

האמור במובאה הנ"ל חל על כל השמטה מדו"חותיו של נישום, בין אם הושמטה הכנסה מהדין וחשבון השנתי ובין אם הושמטו חלקי הון מתוך הצהרת-הון. לפיכך, אין לראות בהליך של הצהרת הון שנעשה לאחר שספרים נמצאו פסולים כהליך תורם. תחת זאת, במצב הדברים נכון להיום נדמה כי הליך הצהרת ההון רק בא לעכב את הסקת המסקנה כי ספרי הנישום פסולים ונמצאה כוונה להתחמק ממס כמשמעה בסעיף 220 לפקודה. במציאות בא ימעטו פקידי המס לדרוש הצהרות הון, יוכלו אלו מנגד להחמיר את כוח הרתעתם תוך שימוש נרחב יותר בכוח החלטתם על בסיס סעיף 220 לפקודה.

במילים אחרות, אין תימא כי צמצום הדרישה להצהרות הון יוחלף בבחינה מחמירה יותר של ספרי החברה באופן ראשוני, כך שרק מקום שנמצא ניהול כוזב ניתן להפעיל החוק כנגד הנישום ללא היזקקות אוטומטית להצהרות ההון, כמקובל כיום. בפועל, פקידי השומה ממהרים לבקש הצהרות הון שאין צורך בהן. באופן פרדוקסלי, גם כשאלה מוגשות מטעם נישומים, לא פעם מפנים הנישומים את תשובותיהם למאזנים השונים, שוב – תוך איון חשיבותה של הצהרת ההון והדרישה להצגתה.

במילים אחרות, הפסיקה הכירה בשיקול דעתו הרחב של פקיד השומה ככל שהדבר נוגע לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה ונקבע, כי רק במקרים קיצוניים בית המשפט יתערב בשומה כזו. כבר בפרשת כץ קבע השופט ויתקון כדלקמן:

"לומר אחרת פירושו למדר את בית המשפט מחלק מן החומר, אשר עשוי להיות רלוונטי וחשוב להכרעה … בשל כך, עלולה להיפרש בפני בית המשפט תמונה מקוטעת, אשר אינה משקפת את מכלול הראיות אשר רשות המס היתה רשאית, וחייבת, להישען עליו על פי הדין. בדרך זו עלולה להתקבל תוצאה אשר אינה מגשימה באופן מלא את התכלית של גביית מס אמת".

מטרתה של תקנה ‎10^(ב) לתקנות הערעורים בענייני מס הכנסה היא אפוא, לאפשר לבית המשפט לבחון את החומר שעמד בפני רשויות המס ושעל פיו נקבעה השומה. מובן, כי תקנה ‎10^(ב), עניינה אך סוגיית קבילות הראיות ואין בה כדי לשנות את הכלל לפיו קביעת משקלן של הראיות מסורה כולה לשיקול דעתו של בית המשפט. כפי שציינתי בעניין בן שלמה דלעיל – "… בעשותו שימוש בשיקול הדעת המסור לו בקביעת הערך ההוכחתי של ראיה כזו, ייתן בית המשפט את המשקל הראוי למכלול השיקולים, ובכלל זה לכך שמדובר בראיה אשר לא ניתן לתהות על קנקנה באופן ממצה".

הלכה ולמעשה, מקום שעל פי שיקול דעתו של פקיד המס היה צורך בשומה לפי מיטב השפיטה, לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנישום להוקיעה כשרירותית או כמופרכת מעיקרה או למשל, כבנויה על הנחות של עובדות או משפט המוטעות ביסודן.

ב. החמרת מדיניות ענישה פלילית כנגד העלמת מס

כובד העונש הפלילי נשקל, כדרך שגרה, בהתאם לחומרת העבירה ולנסיבות החמורות של המקרה ושל הנאשם. כך, נראה שהעלמת הון רב תשמש קריטריון לחומרה, ולעומת זאת, ממדי העלמה קטנים, הן באופן מוחלט והן ביחס להכנסה המוצהרת, יהיו קריטריון לקולת העונש.

לעניין גודל העונש – המגמה החוזרת ונשנית בבתי המשפט היא, שאין להסתפק בעבירות מס בעונש של קנס בלבד וכי העונש ההולם ביותר הוא מאסר. הכוונה למאסר בפועל ולא על תנאי. אך ברור, שעדין נמדד כל מקרה לפי נסיבותיו, ואין זו החלטה שרירותית.

למרות האמור לעיל, אין שלטונות המס שבעי רצון ממדיניות הענישה של בתי המשפט והם סוברים שהענישה צריכה להיות מרתיעה יותר. לטענתם, הענישה בדרך של מאסר בפועל על העבירות המהותיו נעה בין 3 ל- 6 חודשי מאסר בפועל, בעוד שהיא צריכה להיות חמורה הרבה יותר. מה גם שנוצר מצב מוזר בו נפסקים, לעתים, עונשי מאסר כבדים יותר – עד 9 חודשי מאסר – לעבירות הטכניות שהן קלות יותר במהותן. לאור מדיניות הרתעה זו, שוב לא ברורה מדיניות הדרישה ההמונית של הצהרות הון מצד פקידי המס. בפרט, דינו של עובר עבירה לפי סעיף 220 זהו הוא מאסר 7 שנים או קנס, בתוספת פעמיים סכום ההכנסה שהעלים או שהתכוון להעלים או שעזר להעלים או שני העונשים כאחד. יתרה מזו, כפי שנפסק בפרשת שמרוני, בקשה להמרת עונש מאסר בפועל בעבודת שירות תידחה בדרך כלל לאור ההלכות הרבות שנפסקו בעניין הזה.

ג. הגברת אחריות על "המסייע לעריכת הדוח"

ככלל, על פי ההלכה בפס"ד בן זיקרי, הסתמכות על חוות דעתו של רואה חשבון אינה הגנה מפני הרשעה על פי סעיף 220, אם נתן רואה החשבון חוות דעת בלבד ועל פי המסר הנישום את עובדות העניין. יחד עם זאת, במקרים מסויימים כפי שקובעת הפקודה, עונשו של המסייע בהעלמת מס עלול להיות חמור משל העבריין שהעלים את המס. סעיף 224 לפקודה מטיל אחריות על המסייע לעריכת דו"ח, כאשר:

"מי שסייע לאחר לערוך דו"ח, הודעה או מסמך אחר לצורך פקודה זו, כשהוא יודע שאותו דו"ח, הודעה או מסמך כולל ידיעה לא נכונה, או אדם שהתייצב כנציגו של נישום ומסר ידיעה לצורך פקודה זו כשהוא יודע שאינה נכונה, יראוהו, לענין הסעיפים 217-215 ו220- כאילו עשה את הדברים האמורים."

המחוקק מחמיר עם אנשי המקצוע המסייעים לנישומים בעריכת דו"חותיהם, כדי להרתיעם משימוש בכל מיני תחבולות בלתי חוקיות, ולאחר מכן לנער חוצנם מעצותיהם בטענה שהנישום אחראי לדו"חותיו. יש לזכור שסעיף 143 לפקודה קובע בתמיכה כי: "אדם המסייע לאחר, תמורת תשלום, לערוך דו"ח, הודעה, טופס או מסמך אחר לצורך פקודה זו, חייב להצהיר על אותה תעודה, כי הוא סייע בעריכתה." ברוח זו, כך פסק ביהמ"ש בעניין ויזל, למשל, בו נתקבל ערעור המדינה ונפסק כי נאשם שעסק במכירת תוכנת "דוקטור" שאיפשרה לרופאי שיניים להעלים מס – יהיה עונשו חמור יותר משל הרופאים שהעלימו.

ד. קביעת קריטריונים יחודיים לבחירת נישומים

נכון להיום, נציבות מס הכנסה ומס רכוש ממשיכה לשלוח מדי שנה בשנה לנישומים דרישות להגשת הצהרות הון בכל שנה לנישומים אחרים. בעשותה כן, הנציבות אינה מסתמכת על קריטריונים ייחודיים לבחירת הנישומים שיש צורך לשלוח להם דרישות כדי לקבל מהם מידע נוסף על הונם. ממצאים ברוח זו דיווחה מבקרת המדינה בדוח מבקר המדינה ה-47 (1997). תחת זאת, עשרות אלפי דרישות נשלחות לנישומים בפרקי זמן קבועים. דבר זה מאפשר לנישומים לתכנן את פעולותיהם כך שלא יתגלה גידול הון בלתי מוסבר, והדבר מפחית את התועלת שאפשר להפיק מן ההצהרות.

כעשר שנים לפני מועד הביקורת החליטה הנציבות למחשב את הטיפול בהצהרות הון, כדי לייעל אותו ולאפשר ניתוח ממוחשב של המידע שבהצהרות באמצעות השוואתו למידע הנמצא אצל שלטונות מס הכנסה. ההחלטה לא יושמה עד היום במלואה.

נציבות מס הכנסה ומס רכוש ומשרדי השומה האיזוריים שולחים בכל שנה למנהלים בחברות ולעובדים עצמאים דרישות להגשת הצהרות הון על השנה שקדמה לדרישה. הדרישות נשלחות בכל שנה לנישומים אחרים. רוב הנישומים נענים לדרישות.

פקודת מס הכנסה אינה קובעת את המועדים שבהם יש לשלוח דרישות להצהרות, או את היקף המשלוחים והיחס בין משרדי שומה איזוריים והנציבות עצמה.

דוח מבקר המדינה לשנת 1997 העלתה שהנציבות לא בדקה, הן קודם לשינוי בקריטריונים והן לאחר מכן, את מידת התועלת שהופקה מההצהרות. אף אין לה מידע בדבר תשואת המס שנבעה מהשימוש בהצהרות לשם קביעת השומה ומאלו אוכלוסיות נישומים היא נבעה.

כפי שמציין דו"ח מבקר המדינה האמור, עוד באוקטובר 1993 כתב יו"ר ועדת המשנה למסים של ועדת הכספים של הכנסת אל שר האוצר, כי אנשי מקצוע בתחום החשבונאות והמסים העלו לפניה ספקות בעניין מידת התועלת שאפשר להפיק מההצהרות, דהיינו באיזו מידה נתגלו באמצעותן העלמות של הכנסות. הוא הציע להקים ועדה לבדיקת התועלת מן ההצהרות. הממונה על מינהל הכנסות המדינה דרז אימץ את ההמלצה והציע לנציב מס הכנסה ומס רכוש למנות ועדה כאמור. עד היום טרם מונתה ועדה כאמור, ואין כוונה להקים כזו בעתיד הנראה לעין, כפי שעולה מהאגף להכנסות המדינה כיום.

בשנת 1995 ביססה, כאמור, הנציבות את השיטה המחזורית למשלוח דרישות על תכנית העבודה השנתית להכנת שומות. תכנית זו מתבססת גם היא בעיקרה על מחזרו של ארבע שנים. בגלל השיטה המחזורית של משלוח הדרישות, מי שקיבל דרישה יודע, בדרך כלל, שרבים הסיכויים שהדרישה הבאה תישלח אליו רק כעבור ארבע שנים והוא יכול להיערך לקראתה על ידי נקיטת פעולות שיביאו לכך שבבוא מועד ההצהרה לא תהיה לו יתרת הון בלתי מוסברת. כך נפגמת התועלת שהיה אפשר להפיק מההצהרה.

אמנם הנציבות מתירה לרכזים במשרדי השומה לשלוח דרישות להצהרות לפי שיקול דעתם גם אם טרם עברו ארבע שנים ממודע ההצהרה הקודמת, אולם בפועל עושים כך רק לעתים רחוקות.

לדעת משרד מבקרת המדינה דאז, העומדת בעינה גם כיום, מן הראוי כי הנציבות תשקול אם אכן יש מקום לדרוש הצהרת הון מכל מי שנערכת לו שומה על פי תכנית העבודה השנתית. על חלק מן הנישומים אין צורך לקבל מידע נוסף, מה גם שכמור, אין זה מובטח שהצהרת ההון תתרום לשומה. כדי להפיק את מרב התועלת מההצהרות, רצוי לנתח ולהגדיר את אוכלוסיית הנישומים על פי עיסוקיהם והרכב הכנסותיהם או סכומיהן, ועל סמך הניתוח להכין תכנית שתקבע מאלו נישומים יש צורך לקבל מידע. חלק מהדרישות, בשיעור שייקבע, צריך שישלחו בהפרשי זמן שאינם קבועים. את התועלת המופקת מההצהרות יש לבחון מפעם לפען על פי נתונים הנוגעים בעיקר לשיעורי המס שנגבו על סמך ההצהרות ולאוכלוסיה שאליה נשלחו הדרישות. על פי תוצאות בחינות אלה תעודכן התכנית למשלוח הדרישות.

7. סיכום ומסקנות

שימוש יתר בכלי הצהרות הון, מעוות את יעילותו והופכו לקרדום בידי רשויות המס לחפור בו על גבם של נישומים במקום לכלי יעיל ואפקטיבי של איתור סטיות מהותיות אצל הנחשדים בהעלמות מס.

נכון להיום נדרשות הצהרות הון הרבה מעבר לנדרש והן הפכו להיות בסיס עיקרי לדיוני מס וגם סטיה זניחה יחסית שיכולה להיות מוסברת ברמת חיים או באומדן של עלות בניה עצמית אינה מתקבלת על ידי פקידי המס והופכת להיות בסיס לחיוב נישומים. לא אחת, כל אימת שהנישום אינו מסכים לקביעת פקידי השומה נגררת הפלוגתא לתביעת הרשויות בבית המשפט.

על פי רוב רוב כשמדובר בסכומים לא גדולים מאוד הופכת הפלוגתא להפסד של הנישום מכיוון שלאור שכר הטרחה, הטרדה ונטייתם של בתי המשפט להטיל עליו את מלוא כובד ההוכחות מעדיפים נישומים רבים לשלם תוספת מס שלרוב אינם חייבים בה.

הטיפול בהצהרות גם מטיל עומס על מפקחי המס, שכן ההשוואה בין הצהרות כרוכה בפעולות לא מעטות של רישום וחישוב והם אמורים לעשות שומות בזמן קצוב. לכל זאת נוסף קושי מהותי – הצורך לקבוע מה הן הוצאות המחיה הסבירות של הנישום. על המפקח מוטל לבדוק אם ההכנסות שהנישום הצהיר עליהן יכולות להספיק למחייתו על פי לוחות של הוצאות מחיה ממוצעות. ראוי, אם כן, כי נציבות מס הכנסה תעדכן את מדיניותה זו, ותשקול את התאמת פעולתה למרכיבי מדיניות אפקטיביים וזולים.

לעוד מידע בתחום

אתה מוזמן ליצור קשר עם אחד מרואי החשבון שלנו היום.

לקבלת פרטים נוספים או לקביעת פגישת ייעוץ חייגו 077-7386666